齐洪涛
匆匆地，已逃走；匆匆地，企业所得税汇算清缴工作开始了。
企业所得税汇算工作是对纳税人全部纳税情况的一次全面检查，政策性强、涉及面广、工作量大、时间跨度长、风险点多，为了能够顺利地完成度的企业所得税汇算清缴工作，本人梳理了企业所得税汇算有关的政策形成系列文章，希望对大家有帮助。
亏损及亏损弥补
十六、房地产企业亏损
房地产开发企业（以下简称企业）按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，应按照以下方法计算出其在注销前项目开发各年度多缴的企业所得税税款，并申请退税：
（一）企业整个项目缴纳的土地增值税总额，应按照项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，具体按以下公式计算：
各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×（项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额）
本公告所称销售收入包括视同销售房地产的收入，但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。
（二）项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税；企业应调整当年度的应纳税所得额，并按规定计算当年度应退的企业所得税税款；当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额。
（三）企业对项目进行土地增值税清算的当年，由于按照上述方法进行土地增值税分摊调整后，导致当年度应纳税所得额出现正数的，应按规定计算缴纳企业所得税。
（四）企业按上述方法计算的累计退税额，不得超过其在项目开发各年度累计实际缴纳的企业所得税。
企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，但土地增值税清算当年未出现亏损，或尽管土地增值税清算当年出现亏损，但在注销之前年度已按税法规定弥补完毕的，不执行本公告。
——《国家税务总局关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告第29号）
简析：
土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。房地产开发企业在转让的房地产的建筑面积占整个清算项目可售建筑面积的比例在85%以上就可以清算，土地增值税清算时间发生往往在已竣工验收之后，甚至更滞后。而企业所得税所收入确认时间早于清算土地增值税时间（有时甚至好几个年度），两者的时间性差异导致企业土地增值税清算年度产生亏损，如房地产开发企业没有后续项目而进行注销，就导致亏损无法弥补问题。国家税务总局公告第29号的出台有效解决了上述问题。为了全面了解土地增值税清算年度产生亏损的弥补及退税问题，本人将以前写的《国家税务总局公告第29号解析》一文拿来，再次和大家一道温习。
齐洪涛
1月27日
附：
国家税务总局公告第29号解析
齐洪涛
-01-02
序号
国家税务总局公告第29号
解析
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根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定，现就房地产开发企业注销前由于预征土地增值税导致多缴企业所得税的退税问题公告如下：
1、国家税务总局公告第29号解决了房地产企业土地增值税清算税款在企业所得税前扣除的问题。土地增值税清算一般应在房地产开发项目全部竣工、完成销售时进行，而企业所得税的收入确认时间比清算土地增值税时间提前很多，甚至项目未完工而有预收房款时（1月1日后国税发【】31号文规定了正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》的前置条件），企业所得税纳税义务就实现了，虽然土地增值税采取预征办法，但土地增值税清算往往可能会补缴大量的土地增值税，企业清算时房地产开发企业已没有没有后续项目，这样就可能造成土地增值税清算的税款不能在企业所得税前扣除，违背了《企业所得税法》第八条的规定。国家税务总局公告第29号解决了这个问题。
2、国家税务总局公告第29号考虑到一些房地产开发企业分别由国税、地税分管所得税和土地增值税现实情况，可能出现相互不认可的问题，做了合理安排。
3、国家税务总局公告第29号规定房地产开发企业注销前由于预征土地增值税导致多缴企业所得税的应退税，维护了纳税人的利益。其实不是预征土地增值税导致多交企业所得税，而是土地增值税清算补交的税款未能按权责发生制原则在所属纳税年度扣除，造成企业多交了企业所得税。
这里的表述不够确切。
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一、房地产开发企业（以下简称企业）按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，应按照以下方法计算出其在注销前项目开发各年度多缴的企业所得税税款，并申请退税：
1、第一条的“办理注销税务登记”是指企业注销须办理税务登记证注销的情况。包括房地产开发企业跨省、市、县（区）开发项目，其项目部、分公司符合国税函[]221号第一条第四款规定“以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供有效证据证明其二级及二级以下分支机构身份的”注销项目所在地税务登记。
2、“注销当年汇算清缴出现亏损”是指根据财税【】60号文规定将整个清算期作为一个独立的纳税年度进行汇算清缴，由税务机关认可的亏损，并且此亏损是由于土地增值税清算税款导致的。
3、“注销前项目开发各年度”是指土地增值税清算涉及的年度。
4、退税适用条件。结合29号公告第三条可以看出，符合以下条件之一，企业即可申请退税：
（1）土地增值税清算当年和企业注销当年汇算清缴都出现亏损；
（2）土地增值税清算当年出现亏损，且未在注销之前年度按税法规定弥补完毕的。
关于第一个条件的理解。土地增值税清算当年汇算清缴出现亏损，说明土地增值税清算的税款未全额在企业所得税前扣除；而企业注销当年汇算清缴也出现亏损，说明土地增值税清算的税款仍没有被消化完。这样企业所得税前少扣了土地增值税，造成多交企业所得税，企业又没有后续收入，只有退税。
关于第二个条件的理解。土地增值税清算年度亏损，清算补交的土地增值税未扣除完毕，并且此亏损未在以后年度得以弥补，说明土地增值税没有完全在企业所得税前扣除，造成多交企业所得税，也应该退税。
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（一）企业整个项目缴纳的土地增值税总额，应按照项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，具体按以下公式计算：
各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×（项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额）
1、“整个项目”是指土地增值税清算的项目。
2、《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。但是，土地增值税清算补交的税款不全部属于土地增值税清算年度的税金，根据权责发生制原则，应将此补交的税款分摊到所属各年度，并根据配比原则，以销售收入作为权数进行加权计算分配到所属各年度。
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本公告所称销售收入包括视同销售房地产的收入，但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。
销售收入是指和土地增值税清算补交税款的项目直接相关的销售收入。
由于企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入免土地增值税，因此不作为计算公式中的权数。
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（二）项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税；企业应调整当年度的应纳税所得额，并按规定计算当年度应退的企业所得税税款；当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额。
此款是对企业所得税追溯调整的规定。
案例1、某房地产开发企业9月项目全部竣工并销售完毕，10月进行土地增值税清算，整个项目实现土地增值税1490万元，补交土地增值税530万元，度企业所得税汇算确认亏损1520万元。1月1日企业注销清算，注销年度汇算清缴确认亏损98万元。——预交土地增值税分别为：100万元、800万元、60万元；各年分摊的土地增值税分别为：150万元、1250万元、90万元；各年交纳的企业所得税分别为：10万元、130万元、0万元。
1、应调整的应纳税所得额：
150-100=50（万元）
应退企业所得税=50×25%=12.5（万元）
仅交纳企业所得税10万元，只能退税10万元。
剩余的2.5万元所得税对应的所得额10万元作为亏损向以后年度结转。
2、应调整的应纳税所得额：
1250-800=450（万元）
加上转来的10万元
应调整的应纳税所得额共为：
450+10=460（万元）
应退所得税额=460×25%=115（万元）
3、调整后，度应纳税所得：
-1520+1490-（100+800）-90
=-1020（万元）
即：调整后，亏损930万元。
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（三）企业对项目进行土地增值税清算的当年，由于按照上述方法进行土地增值税分摊调整后，导致当年度应纳税所得额出现正数的，应按规定计算缴纳企业所得税。
案例2、接上例：若度企业所得税汇算确认亏损420万元。
调整后，度应纳税所得额：
-420+1490-（100+800）-90=80（万元）
应补交企业所得税额：
80×25%=20（万元）
提醒：只有土地增值税清算的当年才存在补税情况。
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（四）企业按上述方法计算的累计退税额，不得超过其在项目开发各年度累计实际缴纳的企业所得税。
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二、企业在申请退税时，应向主管税务机关提供书面材料证明应退企业所得税款的计算过程，包括企业整个项目缴纳的土地增值税总额、整个项目销售收入总额、项目年度销售收入、各年度应分摊的土地增值税和已经税前扣除的土地增值税、各年度的适用税率等。
从要求提供“各年度的适用税率”的资料来看，笔者认为上述分摊调整应该适用于以前的应纳税所得额追溯调整，但是没有明确。
案例3、：某开发企业预交土地增值税100万元，本年应分摊的土地增值税200万元，实际交纳企业所得税90万元，符合退税条件。
应退企业所得税款：
（200-100）×33%=33（万元）
案例4、接案例4，假设实际交纳企业所得税19.8万元，其他条件不变。
企业只能退税19.8万元。
不足退税的13.2万元（33-19.8=13.2）对应的应纳税所得40万元（13.2÷33%=40），应作为亏损向以后年度结转。
但这里有个问题，向以后年度结转的40万元亏损，在以后年度分摊计算退税时是按33%的税率还是按25%的税率计算？国家税务总局公告第29号第一条第二款只规定“当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额”。
笔者倾向于按33%的税率计算退税。
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三、企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，但土地增值税清算当年未出现亏损，或尽管土地增值税清算当年出现亏损，但在注销之前年度已按税法规定弥补完毕的，不执行本公告。
有许多朋友问及第三条，认为很费解。初看此条却有点一头雾水之感，为什么不适用本公告呢？
要理解第三条，还是要理解国家税务总局公告第29号的立意要旨。上面已述：国家税务总局公告第29号是解决房地产企业土地增值税清算税款在企业所得税前扣除的问题。
1、“注销当年汇算清缴出现亏损，但土地增值税清算当年未出现亏损”，既然土地增值税清算当年未出现亏损，那么土地增值税清算税款已全部在企业所得税前扣除完毕，不存在多缴税问题（特殊情况下可能多交了税款，就是前有计算分摊退税时）。
2、“尽管土地增值税清算当年出现亏损，但在注销之前年度已按税法规定弥补完毕”，既然企业注销之前年度已将土地增值税清算当年的亏损弥补完毕，土地增值税清算税款也就全部在企业所得税前扣除，也不存在多纳税问题。
因此，国家税务总局公告第29号规定上述两种情况不适用计算分摊退税。
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主管税务机关应结合企业土地增值税清算年度至注销年度之间的汇算清缴情况，判断其是否应该执行本公告，并对应退企业所得税款进行核实。
本项规定了主管税务机关自由裁量权的适用，判断是否应该执行国家税务总局公告第29号主要依据上述条件，说白了就是看土地增值税清算税款是否已在税前扣除完毕。
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四、本公告自1月1日起施行。
1月1日（含）后，符合条件的企业注销清算的都应按国家税务总局公告第29号操作。
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