资产划转相关涉税政策分析

近年来，随着多种所有制企业的日益增长，资产划转逐渐成为集团内部、同一投资主体间整合企业资源、优化业务架构的重要形式。资产划转是以股权支付对价或以资本公积作为对价的资产划转，以权益作为对价，并非真正意义上的无偿划拨。在实务中，有单纯的资产划转，有将资产、债权、债务、人员及业务一并无偿划转。企业资产划转主要涉及哪些税费？本文结合现行税收政策分析如下：

一、增值税。根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告第13号）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不缴纳增值税。《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔〕36号）附件2规定，资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不属于增值税征税范围。因此，企业将资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并划转，不征收增值税。但如果仅是资产划转，不涉及负债、劳动力的转移不适用不征增值税的规定。其中，对于存货、设备等动产的划转，根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户、分配给股东或者投资者、无偿赠送其他单位或者个人，均视同销售货物缴纳增值税。对于不动产、无形资产的划转，也应按财税〔〕36号文件附件1第十四条规定视同销售无形资产或者不动产计征增值税。因此，无论是母子公司之间划转资产，还是子公司之间划转资产，不符合不征税条件的，划出方需视同按公允价值销售货物、不动产、无形资产缴纳增值税，并视存货等资产的征免税情况确定能否开具增值税专用发票，可开具专用发票的，划入方可作进项税额抵扣。需要注意的是，财税〔〕36号文件附件1“销售服务、无形资产、不动产注释”中，股权转让行为不属于增值税征税范围，也就是说，股权转让行为不征增值税。为此，无论是母子公司之间还是子公司之间划转资产，其中股权划转不缴纳增值税。

二、土地增值税。以不动产、土地使用权作为划转对象涉及土地增值税。根据《财政部、税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔〕57号）的规定，除以土地使用权投资于房地产开发企业用于开发产品或房地产企业以开发产品对外投资需视同按公允价值转让房地产计算缴纳土地增值税外，其他情形不征土地增值税。因此，居民企业间资产划转如涉及不动产、土地使用权，划入方按接受投资处理的，属于投资入股方式之一，应当免征土地增值税。需注意的是，企业再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。企业在重组改制过程中经省级以上（含省级）国土管理部门批准，国家以国有土地使用权作价出资入股的，再转让该宗国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门批准的评估价格，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。办理纳税申报时，企业应提供该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门的批准文件和批准的评估价格，不能提供批准文件和批准的评估价格的，不得扣除。

三、企业所得税。《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔〕59号）规定，企业重组指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。资产划转的实质就是企业分立后再合并，只不过将企业分立、企业合并给简化，由两步并为一步。所以，尽管财税〔〕59号文未将资产划转列入企业重组的范围，但就其业务实质仍属于企业重组的一种特殊形式。资产划转的税收政策最初主要针对国有企业设定，，财政部、国家税务总局发布《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔〕109号），将资产划转业务拓展至包括国企、民营、混合所有制在内的所有企业。，国家税务总局发布《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告第40号），公告明确，包括母公司向子公司、子公司向母公司以及子公司之间等四种情形的股权或资产划转，可以享受特殊性税务处理即递延纳税待遇：（1）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。（2）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。（3）100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。（4）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

资产划转符合特殊性税务处理还必须符合以下条件：一是要有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；二是股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动（生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等）；三是划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。符合特殊性税务处理的：（1）划出方企业和划入方企业均不确认所得。（2）划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。（3）划入方企业取得的被划转资产，应按其原计税基础计算折旧扣除。股权或资产划转完成日，是指股权或资产划转合同（协议）或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期。进行特殊性税务处理的股权或资产划转，交易双方应在协商一致的基础上，采取一致处理原则统一进行特殊性税务处理。资产划转的交易双方需在企业所得税年度汇算清缴时，分别向各自主管税务机关报送《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》和相关资料。

四、契税。资产划转涉及房屋、土地使用权转移的，受让方还涉及契税。但根据《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔〕17号）第六条的规定，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。

五、印花税。企业间无偿划转资产，根据《印花税暂行条例》的规定：“产权转移书据按所载金额万分之五贴花。包括财产所有权和版权、商标专有权、专利权、专有技术使用权等转移书据，均应当按规定缴纳印花税。”但根据《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔〕183号）的规定，企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。对于资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花。